FORUM PAJAK

Aspek Pajak Internasional Dalam Undang – Undang No. 22 Tahun 2001

Aspek Pajak Internasional Dalam Undang – Undang No. 22 Tahun 2001
(Undang – Undang Migas)

Oleh : Rachmanto Surahmat
(Berita Pajak No 1491/Tahun XXXV/15 Mei 2003)


Aspek Pajak dari Undang – Undang Nomor 22 Tahun 2001
Pada bulan November tahun 2001 undang – undang baru di bidang minyak bumi dan gas alam yaitu Undang – Undang Nomor 22 tahun 2001 telah dinyatakan berlaku, dan Undang – Undang ini menggantikan Undang – Undang Nomor 8 Tahun 1971. Undang – Undang baru tersebut pada dasarnya menata kembali pengusahaan industri minyak bumi dan gas alam, yang berdasarkan undang – undang lama diserahkan kepada Pertamina selaku pemegang hak tunggal untuk melakukan pengelolannya.
Seperti diketahui kegiatan usaha di industri hilir hanya boleh dilaksanakan oleh badan usaha milik Negara, badan usaha milik daerah, koperasi, usaha kecil dan badan usaha swasta. Kegiatan usaha di industri hilir mencakup pengelolaan, pengangkutan, penyimpanan dan niaga.
Perusahaan swasta asing hanya boleh melakukan usaha di industri hulu, yang meliputi eksplorasi, dan eksploitasi. Kegiatan ini pada dasarnya sama seperti yang berlangsung selama ini dalam rangka Kotrak Bagi Hasil. Jadi apabila dibahas aspek perpajakan internasional dari undang – undang migas yang baru maka harus difokuskan kepada kegiatan usaha di indutri hulu. Di industri hilir juga terdapat kemungkinan terdapat aspek Pajak internasional mengingat kegiatan tersebut hanya boleh dilakukan oleh perusahaan BUMN/BUMD dan perusahaan swasta lainnya, dan perlakuan Pajak Penghasilan dari kegiatan usaha di bidang hilir sama dengan kegiatan usaha lainnya maka aspek Pajak internasionalnya sangat terbatas.
Tulisan ini membahas aspek Pajak internasional dari kegiatan usaha industri hulu dikaitkan dengan ketentuan yang ada dalam Undang – Undang Nomor 22 Tahun 2001. yang dimaksud dengan Pajak internasional dalam konteks ini adalah implikasi Pajak penghasilan atas semua transaksi yang melibatkan wajib Pajak yang berdomisili di Negara – Negara yang mempunyai Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan Indonesia.
Penerimaan Negara berupa Pajak terdiri dari :
a. pajak – pajak
b. bea masuk, dan pungutan lain atas impor dan cukai
c. pajak daerah dan retribusi daerah

Sedangkan penerimaan bukan pajak terdiri dari :
a. bagian negara
b. pungutan Negara yang berupa iuran tetap dan iuran eksplorasi dan eskploitasi
c. bonus – bonus

Dalam kaitannya dengan penerimaan egara tersebut perlu diberikan asumsi bahwa penerimaan egara berupa pajak dan penerimaan egara bukan pajak merupakan dua hal yang terpisah.
Asumsi ini perlu diberikan mengingat kontrak yang sekarang kedua jenis penerimaan Negara tersebut menjadi satu kesatuan dan hal ini akan menimbulkan kerancuan dalam kaitannya dengan peraturan perundangan yang berlaku termasuk ketentuan yang ada dalam P3B. Seperti diketahui berdasarkan undang – undang migas yang baru perusahaan swasta Indonesia juga dapat melakukan kegiatan usaha di industri hulu (Pasal 9 ayat (1) UU No. 22 / 2001). Sehingga apabila yang memperoleh hak mengusahakan industri hulu adalah sebuah perseroan terbatas, maka tidak ada lagi masalah branch profit tax sebagaimana diatur dalam Pasal 26 ayat (4) Undang – Undang Pajak Penghasilan, karena perseroan terbatas Indonesia tidak terutang branch profit tax. Sebagai imbangan dari tidak adanya branch profit tax, dapat saja ditempuh split share yang berbeda seandainya policy yang akan dianut tetap mempertahankan take home share sebagaimana dianut berdasarkan undang – undang yang lama.
Apabila penerimaan Negara bukan Pajak terpisah dari penerimaan berupa Pajak maka masalah yang berkaitan dengan dengan masalah branch profit tax tidak lagi relevan.
Pembahasan dari aspek internasional dari perlakuan Pajak dibatasi pada Pajak Penghasilan yang menyangkut masalah ring fence policy, biaya yang boleh dibebankan oleh BUT termasuk pembebanan biaya bunga, capital gain, branch profit tax, dan pengenaan Pajak Penghasilan atas expatriate

Aspek Pajak Internasional dari Undang – Undang No 22 Tahun 2001
Sebagaimana telah disinggung di muka, hanya kegiatan usaha industri hulu yang terbuka bagi perusahaan asing. Artinya tanpa harus membentuk perusahaan patungan Indonesia, suatu perusahaan asing dapat melakukan kegiatan usaha secara langsung di industri hulu. Kegiatan inilah yang akan menimbulkan implikasi perpajakan internasional mengingat sebagaian besar transaksinya akan melibatkan baik Wajib Pajak maupun Obyek Pajak luar negeri.
Masalah yang disoroti adalah transaksi – transaksi yang sifatnya lintas batas dan yang lazim terjadinya di industri migas. Unsur lain yang juga relevan adalah ketentuan – ketentuan yang menyangkut perpajakan di dalam Undang – Undang Nomor 22 tahun 2001. Salah satu masalah yang penting yang diatur dalam Undang – Undang migas yang baru adalah bahwa ring fence policy tetap dipertahankan. Disamping itu juga dibahas beberapa issue yang erat hubungannya dengan kegiatan usaha yang dilakukan oleh perusahaan multinasional, dalam kaitannya dengan ketentuan yang diatur oleh P3B.
Makalah ini tidak membahas perlakuan Pajak di industri hulu sebab aturan tersebut mengatur pengenaan Pajak penghasilan atas kegiatan usaha di industri hulu. Jadi hal – hal yang berkaitan dengan perlakukan Pajak terhadap cost recovery, penyusutan, kompensasi kerugian dan lainnya tidak akan dibahas dalam makalah ini.

1. Ring Fencing Policy
Pasal 13 ayat (1) dari Undang – Undang Migas menyebutkan bahwa kepada setiap Bentuk Usaha Tetap hanya diberikan 1 (satu) wilayah kerja. Sedangkan ayat (2) dari Pasal yang sama mengatur bahwa dalam suatu bentuk usaha tetap (BUT) mengusahakan beberapa wilayah kerja, harus dibentuk badan hokum yang terpisah untuk setiap wilayah kerja.
Di semua Negara yang industri perminyakannya maju, perlakuan pajaknya selalu menganut ring fence policy.
Yang menjadi persoalan adalah apakah ketentuan yang diatur di dalam undang – undang migas yang baru tersebut sudah memadai atau bahkan menimbulkan masalah. Kebijakan ring fencing terutama dimaksudkan agar perusahaan yang memperoleh lebih dari satu wilayah kerja tidak melakukan konsolidasi, yang apabila dilakukan maka Negara akan dirugikan. Tetapi aturan ring fencing di dalam undang – udang migas yang baru dapat menimbulkan dampak lain yang sifatnya menghambat kegiatan eksplorasi dan eksploitasi di industri hulu.
Apabila aturan tersebut diikuti, seperti juga yang selama ini dilakukan maka hal ini akan menimbulkan implikasi Pajak yang sebenarya tidak perlu.
Sebagai ilustrasi, diambil contoh misalnya Oilco Gmbh, perusahaan yang berkedudukan di Frankfurt, Jerman memperoleh wilayah kerja di dua tempat, yaitu misalnya di Jambi dan Sorong. Berdasarkan ketentuan tersebut maka Oilco Sorong Ltd, yang kedua-duanya berkedudukan di Cayman Island. Pada dasarnya kedua perusahaan tersebut merupakan paper company sebab Cayman Island memang Negara yang dapat digunakan untuk itu. Karena hanya merupakan paper company, semua kegiatan supply baik material maupun human resources dilakukan oleh kantor pusatnya di Frankfurt.
Jadi misalnya untuk keperluan operasi yang ada di Jambi diperlukan mekanik maka mekanik tersebut dikirim dari kantor pusatnya di Frankfurt, mekanik tersebut bertindak atas nama kantor pusatnya.
Dari sudut pandang Undang – Undang Pajak dan P3B, dengan hadirnya mekanik dari perusahaan yang berkedudukan di Jerman untuk memberikan “jasa” kepada Oilco Jambi Ltd, maka berdasarkan P3B Indonesia – Jerman, Oilco Gmbh dapat dikenai Pajak di Indonesia. Sesuai dengan article 12(1) c P3B Indonesia – Jerman imbalan atas jasa yang dilakukan di Indonesia dipotong PPh dengan tariff 7,5 % tanpa melihat jangka waktunya.
Dari contoh diatas jelas bahwa pada dasarnya Oilco Gmbh dan Oilco Jambi Ltd adalah satu badan usaha dan karena ketentuan tentang ring fencing tersebut maka Oilco Gmbh terkena implikasi Pajak yang sebenarnya tidak perlu walaupun pada kenyataannya sekarang hal ini memang benar terjadi.
Timbul pertanyaan bagaimana sebaiknya masalah ini dipecahkan untuk memenuhi dua tujuan sekaligus yaitu ring fencing tetap dijaga tetapi tidak menimbulkan implikasi negative terhadap perusahaan asing yang melakukan kegiatan usaha di industri hulu.
Ring fencing sebagaimana disinggung dimuka, dimaksudkan agar dua wilayah kerja tidak dikonsolidasi, terutama apabila saat mulainya eksplorasi dari keduanya tidak bersamaan.
Hal ini dapat dipecahkan dengan cara mengatur bahwa dalam hal suatu perusahaan memperoleh lebih dari satu wilayah kerja, perlakuan Pajak dari masing – masing wilayah kerja dihitung secara terpisah, baik yang menyangkut penghasilannya maupun biayanya.
Biaya yang dialokasikan kepada masing - masing wilayah kerja harus jelas terpisah, dengan kewajiban masing – masing wilayah kerja membuat pembukan yang terpisah. Pengawasannya dipantau melalui audit dalam rangka menentukan besarnya cost recovery, dan mungkin dapat dilakukan oleh Badan Pelaksana sebagai badan pengawas. Dengan perlakuan yang demikian maka masalah BUT yang timbul dari kegiatan memberikan support kepada kegiatan eksplorasi dihindari.

2. Biaya yang boleh dibebankan oleh BUT
Masalah biaya yang boleh dikurangkan untuk menghitung laba usaha suatu BUT menyangkut biaya yang boleh dikurangkan dalam rangka kegiatan yang dilakukannya. Biaya yang dikeluarkan oleh kantor pusatnya dalam hubungannya dengan operasi dari BUT yang bersangkutan.
a. Biaya Operasi
Secara garis bersar yang dimaksud dengan biaya operasi adalah biaya yang dikeluarkan yang berkaitan langsung dengan kegiatan untuk memperoleh penghasilan. Pasal 6 ayat(1) Undang – Undang Nomor 17 Tahun 2000 memberi definisi bahwa biaya yang boleh dikurangkan dari penghasilan bruto adalah biaya untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara penghasilan.
Dari sudaut pandang perpajakan internasional pembebanan biaya oleh BUT ini menyangkut dua hal yang diatur di dalam OECD Model, dan aturan tersebut merupakan aturan yang standar dalam semua P3B, yaitu yang diatur di article 7 paragraph (2) dan (3), seperti di bawah ini.
“(2) Subject to the provision of paragraph 3, where an enterprise of a contracting state carries on business in other contracting state through a permanent establishment situated therein, there shall in each contracting state be attributed to that permanent establishment the profit which it might be expected to make if it were a distinct and separate enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions and dealing with.
“(3) in determining the profits of a permanent establishment, there shall be allowed as deduction expenses which are incurred for the purposes of the permanent establishment, including executive and general administrative expenses so incurred, whether in the state in which the permanent establishment is situated or elsewhere”
Ketentuan ayat (2) diatas mengatur alokasi laba usaha kepada suatu BUT dalam hal BUT tersebut melakukan transaksi dengan kantor pusatnya seperti misalnya pemasokan material. Dalam hal demikian maka harga dari transaksi tersebut harus arm’s length.
Dalam kaitannya dengan operasi di industri hulu sebelum melakukan kegiatan, perusahaan MIGAS luar negeri harus membayar bonus penandatangan, bonus kompensasi data dsb. Dalam praktek yang selama ini dilakukan bonus-bonus tersebut tidak boleh dimasukan dalam cost recovery. Dari sudut pandang perpajakan internasional dan juga Undang – Undang Pajak Penghasilan, ketentuan tersebut bertentangan dengan prinsip umum dari pembebanan biaya, serta tidak ssuaid engan ketentuan OECD diatas.
b. Biaya Kantor Pusat
Biaya yang dikeluarkan oleh kantor pusat dari suatu BUT, terdiri dari dua komponen pokok, yaitu biaya administrasi atau sering disebut alokasi biaya kantor pusat, dan biaya-biaya yang dikeluarkan oleh kantor pusat untuk kepentingan kegiatan BUT. Prinsip umum yang berlaku bagi suatu BUT berdasarkan P3B, adalah bahwa beberapa jenis biaya tidak boleh dibebankan kepada BUT apabila biaya tersebut dibayar kepada kantor pusatnya dalam bentuk royalty, jasa teknik dan bunga. Yang dimaksud dengan bunga yang tidak boleh dikurangkan sebagai biaya adalah biaya bunga yang dibayar oleh BUT kdepada kantor pusat. Masalah bunga ini dibahas di bagian kedua dari sub-paragraph ini.
Alokasi biaya kantor pusat berdasarkan commentary dari OECD Model harus dihitung seara proporsional berdasarkan perbandingan antara turn-over BUT dengan turn over worldwide. Dalam hubungan ini Undang – Undang Pajak Penghasilan juga telah mengaturnya di Pasal 5 ayat (3) huruf a, yaitu bahwa besarnya biaya administrasi kantor pusat yang diperbolehkan untuk dibebankan akan ditetapkan oleh Direktur Jenderal Pajak, dan hal ini dituangkan dalam KEP-62/PJ/1995 tanggal 24 Juli 1995. Dalam keputusan tersebut ditetapkan bahwa besarnya biaya administrasi kantor pusat setinggi-tingginya sebanding dengan perbandingan peredaran usaha dari BUT terhadap peredaran usaha di seluruh dunia.
Aturan ini sudah sesuai dengan apa yang disebutkan dalam Commnetary dari OECD Model.
Dalam hal biaya bunga harus dibedakan antara bunga atas pinjaman yang diberikan oleh kantor pusatnya dan bunga atas pinjaman dari pihak ketiga oleh kantor pusat, yang dialokasikan kepada BUT.
Biaya bunga yang masuk dalam kategori yang pertama, memang seharusnya tidak boleh dikurangkan sebagai biaya bunga bagi BUT, sebab kantor pusat dan BUT merupakan satu kesatuan sehingga tidak ada pengertian pinjama meminjam. Sebagai pengecualian dalam hal pembebanan biaya bunga oleh kantor pusat kepada kantor cabangnya adalah apabila perusahaan tersebut adalah bank.
Dalam hal bunga yang dialokasikan oleh kantor pusat kepada BUT adalah bunga atas pinjaman dari pihak ketiga, maka bunga tersebut dapat dikurangkan sebagai biaya oleh BUT. Hal ini ditegaskan di article 11(5) dari OECD Model yang berbunyi:
“5. interest shall be deemed to arise in a contracting state when the payer is a resident of that state. Where, however, the person paying the interest, whether he is resident of a contracting state or not, has in a contracting state a permanent establishment in connection with which the indebtedness on which the interest is paid was incurred, and such interest is borne by such permanent establishment, then such interest shell be deemed to arise in the state ini which the permanent establishment is situated.”
Ketentuan tersebut mengatur bila sebuah perusahaan yang mempunyai BUT di Negara lain, memperoleh pinjaman dari bank misalnya, yang dananya kemudian dipergunakan untuk kegiatan BUT-nya maka bunga yang dibayar oleh kantor pusatnya tetap dapat dikurangkan sebagai biaya oleh BUT. Walaupun bunga tersebut dibayar oleh kantor pusatnya tetapi karena sumber dari bunga tersebut berada di Negara dimana BUT berada maka timbul kewajiban pemotongan (withholding) oleh BUT.
Biaya bunga tersebut dapat dikurangkan seluruhnya sepanjang di Negara dimana BUT berada tidak mempunyai aturan tentang thin capitalization.
Dengan demikian misalnya perusahaan luar negeri yang mempunyai hak ekplorasi di Indonesia, yang sebagian dari dananya dibiayai dengan pinjaman dari pihak ketiga, maka BUT yang ada di Indonesia tersebut dapat mengurangkan bunga pinjaman tersebut sebagai biaya.

3. Capital Gain
Perlakuan Pajak atas keuntungan karena pengalihan saham dalam konteks P3B berhubungan erat dengan perlakuan Pajak atas penghasilan dari harta. Artinya penentuan sumber penghasilan dari dua jenis penghasilan tersebut sama.
Penghasilan dari harta tetap dikenakan Pajak di Negara dimana harta tetap tersebut berada. Difinisi dari harta tetap berdasarkan P3B diatur di Pasal 6 (OECD Model), yang pada dasarnya merujuk kepada ketentuan perundang-undangan Negara domestic dimana harta terletak, yang meliputi juga peralatan yang menjadi bagian dari harta tetap hal menerima penghasilan dari pengusahaan penambangan sumber daya alam.
Pasal 13 dari OECD Model, yang juga dijadikan aturan standar dari semua P3B Indonesia, mengatur keuntungan dari pengalihan harta yang dicukup di Pasal 6 tersebut. Pasal 6 dari OECD Model memberikan definisi harta, termasuk harta tetap jelasnya rumusannya adalah seperti di bawah ini.
Article 6
2. Term “immovable property” shall have the meaning which it has under the law of the contracting state in which the property is situated. The term shall in any case include property accessory to immovable property, livestock, and equipment of general law respecting landed property apply, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property.’
Yang menjadi masalah adalah bagaimana hal ini diterapkan di Indonesia dalam kaitannya dengan farm out atas suatu hak eksplorasi dan eksploitasi migas dalam suatu kontrak kerja sama. Untuk lebih menyederhanakan analisis diambil contoh seandainya suatu wilayah kerja dari ekploitasi minyak bumi dilakukan oleh satu perusahaan saja, jadi tidak ada pihak lain sebagaimana hak untuk wilayah kerja yang sama. Misalnya pemegang hak pengusaha tersebut oleh perusahaan itu dipindahtangankan kepada perusahaan lain. Apabila pemindahtangan tersebut menghasilkan keuntungan maka keuntungan tersebut dipungut Pajak di Indonesia, tanpa melihat domisili dari perusahaan yang mengalihkannya.
Di semua P3B yang sudah berlaku, hak pemajakan atas keuntungan dari pengalihan harta tersebut dikenakan Pajak di Negara sumber, yaitu Negara dimana harta tersebut terletak. Langkah berikutnya adalah menerapkan aturan yang ada di dalam Undang – Undang Pajak Penghasilan adalah Pasal 26 ayat (2) dan ayat (3). Namun demikian peraturan pelaksanaan yang ada sekarang baru mengatur pengalihan saham dari suatu perseroan terbatas Indonesia yang dimiliki oleh pemegang saham yang berkedudukan di luar negeri. Sebagaimana diatur dalam Pasal 26 ayat (3) aturan pelaksanaannya akan diatur dengan surat keputusan menteri keuangan.
Masalah yang perlu diperhatikan dalam kaitannya dengan aturan pelaksanaan pemungutan Pajak Penghasilan atas capital gain karena terjadinya farm out adalah bagaimana menghitung gain dari transaksi tersebut.
Cara yang paling mudah untuk keperluan tersebut adalah seperti apa yang diatur dalam Surat Keputusan Menteri Keuangan No 434/KMK.04/1999, yaitu dengan menetapkan perkiraan penghasilan neto.
Metode ini baik dalam hal farm out terjadi untuk wilayah kerja yagn sudah berproduksi, sebab hampir dapat dipastikan terdapat gain dalam pengalihan ini. Apabila metode yang sama juga diterapkan terhadap farm out yang terjadi pada tahap ekplorasi, apakah pengalihan seperti ini masih tetap dianggap terdapat gain. Hal ini akan tergantung kepada keadaan masing – masing wilayah kerja dihubungkan dengan prospek penghasilan di masa mendatang. Dalam situasi yang demikian tidak jarang terjadi bahwa pengalihannya at cost, sehingga apabila transaksi yang demikian juga diterapkan perkiraan penghasilan neto maka perlakuannya menjadi tidak adil.
Masalah yang berkaitan dengan pelaksanaannya adalah menentukan bagaimana mekanisme pemungutannya. Apabila disimak pasal 44 ayat (1) dari Undang – Undang No 22 Tahun 2001, pengawasan atas kegiatan usaha di industri hulu dilakukan oleh Badan Pelaksana, dan badan ini juga yang menandatangai Kontrak Kerja Sama Pelaksana dengan perusahaan minyak. Oleh sebab itu dalam hal farm out atau farm in Badan Pelaksana sebagai badan yang mengawasi kegiatan usaha industri hulu, dapat ditunjuk sebagai badan yang mengawasi pelunasan pembayaran PPh atas keuntungan dari farm out.

4. Branch Profit Tax
Seperti diketahui PSC yang sekarang berlaku kebijakan yang mengkaitkan besarnya take home share dengan tarif “branch profit tax” (Pasal 26 ayat (4), Undang – Undang Pajak Penghasilan). Net split 85:15 hanya dapat dicapai apabila ariff branch profit adalah 20 %. Dari segi P3B hal ini selalu tidak demikian karena beberapa P3B tidak mengecualikan reduced rate atas branch profit tax terdapat bentuk usaha tetap yang melakukan kegiatan di industri migas.
Secara umum kebijakan dari P3B Indonesia , branch profit tax biasanya lebih rendah daripada ariff Pasal 26 tidak berlaku apabila suatu BUT yang bergerak di industri migas. Kebijakan ini dimaksud agar bagian Pertamina tidak kurang dari 85 %. Namun perlu diingat bahwa P3B yang berlaku sekarang, sebagian berasal dari hasil perundingan tahun 1970-an dan 1980-an. Pada mas tersebut issue yang menyangktu PSC dalam hubungannya dengan PPh belum muncul.
Berdasarkan ariff branch profit tax yang berlaku terhadap industri migas P3B yang sekarang dapat dikelompokkan menjadi tiga kelompok besar, yaitu :
a. P3B yang mengecualikan tarif branch profit tax dalam P3B tersebut terhadap BUT yang bergerak dibidang migas, artinya tarif yang lebih rendah tidak berlaku apabila BUT tersebut bergerak di industri migas. P3B dalam kelompok ini memberikan proteksi terhadap bagian pemerintah, dalam hal ini Pertamina, karena dengan demikian maka bagian yang 85 % dapat dijamin. P3B yang termasuk dalam kelompok ini adalah P3B dengan Australia, Austria, Bulgaria, Czecko, Hongaria, Luxembourg, Philipina, Polandia, Afrika Selatan, Sudan, Syria, Taiwan, Tunisia, Uni Emirat Arab, Ukraina, Jerman Serikat, Uzbekistan, Venezuela, Vietnam.
b. PBB yang mengecualikan tarif P3B terhadap PSC yang ditandatangani pada tanggal 31 Desember 1983 atau sebelumnya. P3B yang termasuk dalam golongan ini hanya memberi proteksi kepada kontrak yang ditandatangani pada atau sebelum sebelum 31 Desember 1983, jadi untuk kontrak yang ditandatangani sesudahnya akan tunduk kepada tarif yang lebih rendah berdasarkan P3B, sehingga bagian Pertamina akan kurang dari 85 %. P3B yang masuk dalam kelompok ini adalah P3B dengan : Belgia, Kanada, Denmark, Finlandia, India, Italia, Korea, Belanda, Norwegia, Pakistan, Romania, Spanyol, Swedia, Swiss, Inggris, Jerman dan Perancis. P3B dengan Perancis dan Jerman tidak mengatur khusus tentang migas, sehingga perlakuannya disamakan dengan industri lain.
c. P3B yang menganut prinsip “most favoured nation clause” yaitu tarif branch profit tax yang berlaku untuk migas harus sama dengan tarif yang berlaku untuk negara ketiga; ini berarti bila tarif tersebut lebih rendah daripada 20 % maka tarif yang sama juga berlaku untuk perusahaan yang berdomisili di negara yang termasuk dalam kelompok ini. P3B yang termasuk dalam kelompok ini adalah P3B dengan Jepang, Malaysia, dan Singapura.

Disamping itu terdapat kelompok P3B yang berbeda dengan yang disebutkan sebelumnya, namun dari segi pengenaan pajak atas branch profit tax masuk dalam kategori pertama karena perlakuannya merujuk kepada undang-undang domestik masing – masing negara yaitu P3B dengan Selandia Baru, Srilanka, dan Thailand.
Ketentuan tentang tarif branch profit tax untuk migas yang beragam akan mempengaruhi besarnya net split apabila penerimaan negara bukan pajak dan penerimaan negara berupa pajak dalam Kontrak Kerja Sama dianggap sebagai satu kesatuan. Itulah sebabnya dalam asumsi yang diberikan dalam makalah ini adalah bahwa kedua jenis penerimaan tersebut merupakan hal yang terpisah, tidak seperti berdasarkan undang – undang yang lama. Hal ini akan menyederhanakan masalahnya. Jadi misalnya kontraktor PSC adalah perusahaan yang berdomisili di negara P3B dengan tarif branch profit tax lebih rendah daripada 20 % maka kekurangannya diimbangi dengan besarnya bagian pemerintah.
Mungkin hal ini akan menimbulkan diskriminasi terhadap perusahaan yang berdomisili di negara – negara yang tarif branch profit tax untuk migas dikecualikan dari tarif P3B. langkah yang bisa ditempuh adalah dengan mengubah ketentuan dalam P3B bahwa tarif branch profit tax berdasarkan P3B berlaku untuk semua kegiatan usaha. Pengalaman menunjukkan bahwa mengubah suatu ketentuan dalam suatu P3B yang sifatnya menguntungkan perusahaan akan lebih mudah dari segi political will negara – negara yang bersangkutan.

5. PPh atas expatriates
Kegiatan usaha di indsutri hulu yang dilaksanakan oleh perusahaan asing yang menyebabkan mobilisasi tenaga asing yang didatangkan dari berbagai ating, sesuai dengan keahlian dan dengan kebutuhan perusahaan yang bersangkutan untuk menunjang keahliannya di Indonesia. Hal ini akan membawa implikasi perpajakan di Indonesia, tergantung kepada jangka waktu para expatriate tersebut berada di Indonesia. Faktor lain yang juga harus dipertimbangkan adalah status pajak daripada expatriates sebelum berada di Indonesia, artinya mereka subjek pajak ating mana sesaat sebelum ating ke Indonesia. Faktor ini penting untuk menentukan P3B yang dipakai sebagai acuan dalam rangka menentukan perlakuan pajak penghasilan terhadap para expatriates tersebut.
Untuk keperluan analisis ada tiga situasi yang perlu dibahas dari segi perlakuan pajak penghasilan yaitu :
a. seorang expatriate berada di Indonesia selama jangka waktu yang lebih pendek daripada jangka waktu yang diatur dalam P3B. Dalam rangka kegiatan usaha yang dilakukan oleh perusahaan luar negeri seringkali terjadi bahwa perusahaan tersebut menempatkan beberapa ekspatriate ke Indonesia sesuai dengan kebutuhannya. Hal ini akan membawa implikasi perpajakan bagi expatriates yang bersangkutan. Apabila mereka adalah subyek pajak di negara yang mempunyai P3B dengan Indonesia maka untuk menentukan Indonesia mempunyai hak pemajakan atas gaji yang mereka terima, ketentuan di dalam P3B yang bersangkutan yang mengatur tentang “dependent personal services” harus disimak. Dalam hal demikian terdapat tiga faktor yang harus dipertimbangkan yaitu :
i) jangka waktu keberadaan expatriates di Indonesia; dan
ii) apakah gajinya dibayar oleh subyek pajak di Indonesia; dan
iii) apakah gajinya dibebankan kepada BUT yang ada di Indonesia.
Ketiga syarat tersebut harus dilihat sebagai syarat yang kumulatif, artinya apabila jawaban dari ketiga pertanyaan tersebut adalah egative, maka gaji yang diterima expatriates selama bekerja di Indonesia tidak dikenakan pajak di Indonesia. Misalnya seoarang expatriate berada di Indonesia untuk jangka waktu kurang dari tes waktu sebagaimana diatur di dalam P3B. Tes selanjutnya untuk menentukan apakah yang bersangkutan dikenakan pajak di Indonesia adalah apakah gajinya dibayar oleh subyek pajak Indonesia yang bertindak sebagai wakil dari perusahaan tempat ia bekerja, atau kalau tidak gajinya dibebankan kepada BUT dari perusahaan tempat expatriate itu bekerja. Apabila jawaban atas kedua pertanyaan yang terakhir disebut adalah egative maka gajinya selama ia berada di Indonesia tidak dipungut PPh.
Sebaliknya apabila salah satu dari jawaban atas kedua pertanyaan itu positif maka hak pemajakan atas gaji expatriate berada di Indonesia kurang dari jangka waktu tersebut maka atas gaji yang diterima selama ia berada di Indonesia akan dikenakan PPh Pasal 26 yaitu 20 %.
b. seorang expatriate berada di Indonesia selama jangka waktu melebihi jangka waktu sebagaimana diatur di dalam P3B.
Dengan merujuk kepada ketentuan standar sebagaimana dikemukakan di butir a, maka dalam hal seorang expatriate berada di Indonesia melebihi tes waktu yang diatur dalam di dalam P3B maka hal pemajakan berada ditangan Indonesia, tanpa mempertimbangkan lagi dua syarat yang lain. Misalkan tes waktu yang diatur dalam P3B adalah 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, dan bila jangka waktu itu dilewati maka berdasarkan undang – undang domestik expatriate yang bersangkutan dikenakan PPh Pasal 17 sebagai WP dalam negeri.
Dalam situasi seperti ini, terutama pada tahun pertama keberadaanya di Indonesia, seorang expatriate akan terjebak dalam masalah “domisili rangkap”. Dari sudut pandang Undang – Undang Pajak Penghasilan, expatriate yang bersangkutan akan dianggap sebagai “Wajib Pajak dalam negeri” sesuai dengan ketentuan Pasal 2 ayat (3) huruf a. Disisi lain dari sudut pandang negara asalnya sebelum berada di Indonesia , ia juga dianggap sebagai wajib pajak dalam negeri.
Dalam hal demikian , maka untuk menentukan expatriate tersebut wajib pajak dalam negeri dari salah satu negara, P3B memberikan aturan untuk memecahkan domisili rangkap tersebut.
Dalam situasi yang demikian, yang pertama – tama dilihat adalah di negara manakah seseorang mempunyai rumah tetap (permanent home). Dalam tahun pertama kehadirannya di Indonesia, hampir dipastikan bahwa permanent homenya berada di negara aslinya. Seandainya expatriate tersebut mempunyai permanent home di dua negara, maka tes selanjutnya adalah menentukan dimana pusat kepentingan pribadinya berada (center of vital interest)
Apabila negara dimana pusat kepentingan pribadinya (center of vital interest) tidak dapat ditentukan, maka diterapkan test selanjutnya yaitu dinegara dimana ia biasa tinggal.
Dalam hal tes yang terakhir ini tidak memecahkan masalah, maka diterapkan tes selanjutnya, yang beberapa P3B menerapkan tes kewarganegaraan sebelum diterapkan prosedur persetujuan bersama (mutual agreement procedur)
c. Seorang expatriate yang berdomisili di negara – negara yang tidak mempunyai P3B dengan Indonesia.
Apabila expatriates yang dipekerjakan di Indonesia berasal dari negara yang tidak memiliki P3B dengan Indonesia, maka ketentuan dalam Undang – Undang Pajak Penghasilan berlaku sepenuhnya. Jadi apabila yang bersangkutan berada di Indonesia kurang dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, maka akan diperlakukan sebagai Wajib Pajak luar negeri sehingga semua penghasilan yang bersumber dari Indonesia dikenakan pajak berdasarkan Pasal 26.
Sebaliknya apabila expatriate tersebut berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, ia akan diperlakukan sebagai wajib pajak dalam negeri dan karenanya akan dikenakan pajak atas semua penghasilannya dari seluruh dunia (world wide income).

Kesimpulan
Beberapa kesimpulan dapat ditarik dari uraian yang disajikan di atas, dengan bertitik tolak kepada perlakuan pajak yang netral (tax neutral), sesuai dengan karakteristik dari industri migas. Hal ini perlu dipertimbangkan mengingat aturan pelaksanaan dari Undang – Undang Nomor 22 Tahun 2001 sampai makalah ini ditulis belum ada.
Disamping itu perlu diperhatikan bahwa dalam hubungannya dengan prinsip neutrality tersebut perlakuan pajak di industri migas itu sendiri harus sebagai lex specialis terhadap ketentuan umum.
Disisi lain aturan – aturan umum yang tidak bertentangan dengan tax neutrality tetap diberlakukan.
Berdasarkan hal – hal tersebut maka terdapat dua kelompok besar aturan – aturan di bidang pajak penghasilan yang berkaitan dengan kegiatan usaha hulu dari pengusahaan migas dilihat dari sisi perpajakan internasional.
1.Dalam rangka penerapan ring fencing kontraktor minyak asing tidak harus membentuk perusahaan baru seperti yang selama ini berlangsung karena akan menimbulkan dapak yang kurang menguntungkan bagi kontraktor yang bersangkutan. Prinsip ring fencing tetap diterapkan tetapi dengan pendekatan yang berbeda. Pendekatan pertama dari sisi yuridis fiskal adalah bahwa satu wilayah kerja dikenakan pajak secara terpisah apabila perusahaan yang bersangkutan mempunyai lebih dari satu wilayah kerja. Sejalan dengan pendekatan ini, perlu diimbangi dengan mekanisme pengawasan atas pembebanan biaya termasuk perhitungan cost recovery yang sebaiknya diwajibkan untuk diaudit, sebagaimana yang dilakukan selama ini.
2. Perlakuan pajak yang berkaitan dengan perpajakan internasional secara umum yang sifatnya tidak bertentangan dengan prinsip tax neutral terhadap industri migas di usaha hulu tetap diberlakukan. Dengan perkataan lain, aturan yang berlaku umum juga berlaku bagi indusri ini, tanpa memberi perlakuan khusus, seperti misalnya tarif branch profit tax, perlakuan terhadap expatriate, dll.